CP Ricardo M. Chicolino. Director de Tax&Legal Business Advice SRL.
I. Límites constitucionales a la potestad tributaria provincial en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos
La sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en los autos ‘YPF c/ Chubut’ ratifica la vigencia de los límites constitucionales que rigen la potestad tributaria provincial en materia del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (ISIB) respecto de actividades vinculadas al comercio interjurisdiccional.
El pronunciamiento pone de manifiesto la colisión entre el ejercicio del poder impositivo local y los principios rectores del federalismo fiscal y económico previstos en la Constitución Nacional (CN).
Tal como lo señaló Horacio García Belsunce[1], “el federalismo fiscal exige compatibilizar la autonomía provincial con la unidad económica del Estado”.
II. Introducción
El 1° párrafo del Art. 13° del Convenio Multilateral (CM) establece que en el caso de productos derivados de la producción primaria que comprende a los productos mineros cuando: (i) sean despachados por el propio productor sin facturar, para su venta fuera de la jurisdicción productora, (ii) ya sea que los mismos se vendan en el estado en que fueron despachados o luego de ser sometidos a un proceso de elaboración, enviados a casas centrales, sucursales, depósitos, plantas de fraccionamiento o a terceros, (iii) el monto imponible para dicha jurisdicción será el precio mayorista, oficial o corriente en plaza a la fecha y en el lugar de expedición, aclarando que en tales casos las jurisdicciones en las cuales se comercialicen las mercaderías podrán gravar la diferencia entre el ingreso bruto total y el referido monto imponible con arreglo al régimen establecido por el artículo 2º.
En este caso la DGR de Chubut considera que el valor en plaza a la fecha y en el lugar de expedición es el Valor de Boca de Pozo (VBP) que corresponde sea asignado íntegramente a esta jurisdicción. Así lo reconoce la contribuyente excepto en la porción atribuible a la porción exportada.
La misma cuestión fue debatida en circunstancias similares, aunque respecto de la aplicación de los restantes párrafos del Art. 13° del CM[2].
Este fallo se inscribe en una línea jurisprudencial consolidada que delimita el alcance de la potestad tributaria provincial frente al comercio interjurisdiccional.
Luego de agotar la vía administrativa provincial la situación sujeta a debate fue resuelta en favor de la DGR Chubut por la Comisión Arbitral (CA) mediante la Resolución N° 46/2011[3] confirmada por la Resolución N° 15/2013[4] de la Comisión Plenaria (CP). El argumento central de los organismos de aplicación del CM se sustanció en que:
- no se está comercializando el petróleo crudo extraído de esa jurisdicción, sino un producto distinto;
- las actividades que se cumplen son distintas, en una jurisdicción se extrae y sale petróleo crudo y en la otra u otras, tras sufrir un proceso de industrialización, se comercializa un producto industrializado que no es el mismo que se extrajo en Chubut.
Al respecto se resolvió que el monto atribuible está conformado por:
- el valor de los productos despachados (VBP) tomado como valor de referencia al no existir una venta propiamente dicha, y reputarse como precio corriente en plaza, prescindiendo de hechos y transformaciones futuras que pueda sufrir la materia,
- y no es posible que ese valor pueda ser menguado con un monto como consecuencia de que el producto en bruto haya sido sometido a un proceso industrial y que, a todo evento, tenga como destino la exportación.
Si bien una situación similar fue resuelta por la CA mediante la Resolución N° 2/2000[5] en la que se consideró que:
- Petróleo o gas natural que se extrae en una jurisdicción y se remite fuera de la misma para su venta en el estado en que se encuentra (sin facturar o sin vender): se aplica el artículo 13, 1° párrafo del Convenio Multilateral.
(…)
- Petróleo o gas que la Empresa extrae de una jurisdicción y lo remite fuera de esa jurisdicción, sin vender, con el objeto de ser industrializado por la misma empresa que lo extrajo; se aplica el 1° párrafo del artículo 13 del Convenio Multilateral.
lo cierto es que en la Resolución N° 2/2000 no se planteaba la exportación del producto tal como tocó resolver en este caso por ambos organismos del CM
III. Detalle de los hechos.
El contribuyente, en su presentación relata que: desarrolla sus actividades de exploración, extracción, industrialización, fabricación, comercialización, transporte y expendio de petróleo, gas, combustibles, lubricantes, aceites y aditivos, en todo el país y que a los fines de la liquidación y pago del ISIB aplica el Convenio Multilateral (CM), así como también los criterios que surgen de las distintas resoluciones dictadas por los organismos de aplicación (CA- Comisión Arbitral y CP-Comisión Plenaria) del referido CM, vinculadas a la actividad desarrollada en las distintas jurisdicciones provinciales.
En su análisis, destaca que extrae el crudo de los yacimientos hidrocarburíferos ubicados en este caso en la Pcia. del Chubut (PCH), cuyo destino de comercialización es el siguiente:
- ser vendido en dicha jurisdicción, sin haberlo retirado de ella;
- ser exportado desde un puerto ubicado en la PCH; y,
- Luego de extraído en la PCH es transportado, sin facturar y sin vender, hasta su refinería ubicada en las cercanías de la ciudad de La Plata, Provincia de Buenos Aires (PBA), donde lo industrializa para luego comercializar una parte en el mercado interno del país y destinar otra parte a su exportación.
III.1. El caso como manifestación de una práctica extendida
El criterio fiscal cuestionado —gravar la exportación de hidrocarburos cuando la industrialización se realiza fuera de la provincia— no constituye un supuesto aislado. Se trata, más bien, de una manifestación de prácticas fiscales que buscan influir en la localización de actividades económicas mediante mecanismos indirectos.
III.2. Tratamiento en el Código Fiscal de la PCH
En lo que respecta al nudo del debate, destaca el contribuyente que liquida el ISIB sobre los ingresos derivados de la producción del crudo extraído en la PCH al valor boca de pozo (VBP) neto de la proporción de petróleo que industrializa en la PBA y luego destina a la exportación.
Al efectuar ese cómputo, continúa diciendo, por aplicación del inciso 4) del artículo 122° del Código Fiscal de la Provincia del Chubut (CFPCH), excluye de la base imponible los ingresos obtenidos por la exportación de productos hidrocarburíferos industrializados.
II.3. La tensión estructural del impuesto sobre los ingresos brutos
El caso pone de relieve una tensión estructural: la utilización del impuesto como herramienta de política económica territorial.
Al respecto, Héctor Villegas[6] sostuvo que: “los tributos no deben emplearse como instrumentos de dirección económica que alteren las decisiones de los agentes”.
IV. El “thema decidendum”
En el 3° considerando señala la CSJN que corresponde decidir si es válida la pretensión de la DGR de la PCH de gravar con el ISIB la totalidad de la producción de petróleo de YPF obtenida en su territorio y transportada a otra provincia sin facturar y sin vender para someterla a un proceso industrial y luego exportarla, o si, por el contrario, dicha pretensión es inválida al impedírsele excluir de la base imponible la fracción de petróleo que, luego de su elaboración, es destinado a la exportación.
De acuerdo con lo expuesto la controversia queda delimitada por la postura de las partes y la resolución de fojas 200/202, la cual habilitó la instancia originaria ante este Tribunal.
V. Procedencia de la Acción Declarativa de Certeza (ADC).
En su argumentación el contribuyente manifiesta las razones por las cuales se cumplen los requisitos que habilitan la procedencia de la ADC resaltando que la pretensión fiscal impugnada afecta la “coordinación tributaria horizontal” que constituye uno de los pilares en los que se sustenta la actividad interjurisdiccional entre los 24 fiscos provinciales que cobran el ISIB.
Destaca que si desarrollara todas las etapas de su actividad en el territorio de la PCH estaría alcanzada por los beneficios previstos en el inciso 4) del Art. 122° del CFCH – hoy inciso 4) del Art. 130° del referido CF – que excluye del ámbito de imposición a las exportaciones[7], más allá de la deficiencia normativa que resulta al referirse a una exención en el marco de una actividad no gravada.
VI. La postura del fisco
Después de señalar que las cuestiones debatidas fueron planteadas en el Exp. Administrativo N° 114/2006 que culminó con el dictado de la Resolución N° 284/2015-EC rechazando el recurso de nulidad y de apelación interpuesto por la contribuyente agrega que también – el contribuyente – recibió resultados adversos en sus planteos ante las Comisiones Arbitral y Plenaria del CM cuyos recursos fueron desestimados mediante las Resolución de “casos concretos” N° 46/2011 y 15/2013, respectivamente.
Desde la perspectiva provincial, el criterio adoptado puede interpretarse como un intento de:
- Preservar la base imponible generada por la explotación de sus recursos naturales locales,
- Evitar la “erosión” tributaria derivada de la deslocalización de etapas productivas,
- Y reforzar la potestad fiscal sobre actividades con anclaje territorial en la jurisdicción.
Bajo esta lógica, el fisco tiende a sostener que:
- la extracción del recurso constituye el elemento central del hecho imponible,
- y que las etapas posteriores no deberían desvirtuar la potestad tributaria originaria.
Además, agrega que este tipo de deducción de la “base imponible” no está prevista en el 1° párrafo del Art. 13° del CM y su procedencia no se ajusta a la mecánica liquidatoria prevista y no posee ningún respaldo contable y normativo que la avale. Manifiesta que la contribuyente valoriza los volúmenes de crudo remitidos por cada jurisdicción productora para su industrialización, según VBP reducido en un porcentaje variable que estima en función de la incidencia que representan las ventas de combustibles y lubricantes del mercado interno sobre el total de ingresos a nivel país (mercado interno más mercado externo).
La utilización de dicho mecanismo erosiona la base [imponible] asignada a las provincias productoras y distorsiona de manera indirecta el VBP alterando las normas aplicables y el espíritu del régimen especial previsto en el 1° párrafo del Art. 13° del CM.
Esta concepción “territorialista rígida” desatiende la complejidad económica de las operaciones interjurisdiccionales.
Por último, en cuanto a la aplicación del Protocolo Adicional solicita su rechazo ante la ausencia de criterios divergentes entre los Fiscos involucrados, razón por la cual no se encuentran reunidos los requisitos previstos en la RG N° 3/2007 de la CA.
VII. La postura del contribuyente
Por su parte, la posición del contribuyente —en este caso, YPF— se estructura sobre ejes claramente constitucionales:
- Violación del principio de igualdad tributaria,
- Afectación del comercio interjurisdiccional,
- Configuración de una discriminación fiscal indirecta.
El argumento central radica en que:
- se grava una operación únicamente cuando se decide industrializar fuera de la provincia,
- lo cual implica un desincentivo económico artificial,
- que condiciona la organización del proceso productivo.
El planteo se alinea con la doctrina que rechaza la utilización del tributo como mecanismo de direccionamiento económico, señalando que la interpretación de la PCH respecto de la aplicación del 1° párrafo del Art. 13° del CM es manifiestamente discriminatoria y atenta contra la cláusula comercial prevista en el artículo 75, inciso 13, de la CN, afectando también las garantías previstas en los artículos 1°, 4°, 9°, 10, 11, 12, 26, 75, inciso 2°, 126 y concordantes de la CN, situación que habilita la competencia del máximo tribunal.
VIII. La respuesta de la Corte y su anclaje jurisprudencial
El máximo tribunal resuelve el conflicto priorizando una visión sustancial del fenómeno económico, en línea con precedentes como:
- Bolsa de Cereales de Buenos Aires c/ Provincia de Buenos Aires[8]
- Telecom de Argentina SA (Antes Telecom Personal SA) c/ Provincia de Santa Fe[9]
VIII.1. Igualdad tributaria y análisis económico real
El fallo reafirma que la igualdad debe evaluarse en función de los efectos reales de la norma.
Como expresa Ricardo L. Lorenzetti: “la igualdad debe analizarse en sus efectos concretos y no en la formulación abstracta”.
VIII.2. Comercio interjurisdiccional como límite constitucional
La Corte vuelve a poner en el centro la protección del comercio interprovincial. En palabras de Germán Bidart Campos: “la Constitución prohíbe toda forma de aduana interior, incluso indirecta”[10].
VIII.3. Proyección sobre prácticas fiscales actuales
El fallo proyecta efectos sobre múltiples esquemas vigentes, particularmente aquellos que:
- condicionan la localización de actividades,
- penalizan la operatoria interjurisdiccional,
- o introducen distorsiones en la asignación de ingresos.
IX. Conclusión.
El fallo “YPF c/ Chubut” trasciende el caso concreto y expone, una vez más, una problemática estructural del sistema tributario argentino.
La tensión entre la necesidad recaudatoria de las provincias y los límites constitucionales no es nueva, Sin embargo, este precedente deja en evidencia que ciertas prácticas fiscales han cruzado una frontera liminar al transformar el ISIB en un instrumento de competencia territorial.
Este fallo, no solo resuelve un conflicto puntual, sino que envía un mensaje institucional claro respecto de la potestad tributaria, considerando que:
- no puede utilizarse para condicionar decisiones económicas,
- ni para segmentar el mercado interno,
- ni para establecer barreras indirectas a la circulación de bienes.
El verdadero desafío, hacia adelante, no radica en la formulación de nuevos principios, sino en la capacidad de las jurisdicciones locales para internalizar los ya existentes, de lo contrario, la litigiosidad seguirá funcionando como el único mecanismo efectivo de corrección de un sistema que, en los hechos, continúa tensionando sus propios límites.
La sentencia se pronuncia sobre la mecánica del artículo 13 (párrafos 1°, 2° y 3°) del Convenio Multilateral referida a la salida de bienes hacia otra jurisdicción con destino final de exportación, ya sea que se trate de productos agropecuarios, forestales, minero y otros frutos del país.
Al resolver la cuestión, el máximo tribunal establece claros límites a las pretensiones de las provincias de gravar la operatoria mediante la cual – en este caso – el petróleo abandona una jurisdicción productora para ser exportado desde otra distinta. De este modo, si bien la sujeción del hecho imponible remite a las disposiciones vigentes en cada provincia, se protege el comercio interjurisdiccional de hidrocarburos frente a voracidades fiscales locales.
[1] García Belsunce, Horacio A., Tratado de tributación, t. I, Astrea, Buenos Aires, reimp. 2009, p. 137
[2] CA, Resolución N° 41/2009, Swift Armour c/Pcia. de Corrientes, 15/9/2009: “Que con respecto a que una parte del producto de la hacienda adquirida en la Provincia de Corrientes es destinada a exportación, la firma objetivamente nada ha demostrado sobre el particular. En el caso que se analiza, no se están gravando ingresos por la actividad exportadora de la firma, sino que la asignación de base imponible a la jurisdicción está establecida por la actividad exteriorizada en Corrientes, cumpliéndose los pasos que prevé la norma del artículo 13, tercer párrafo, al determinarse que procede asignarse base imponible a la jurisdicción cuando se adquiera los productos agropecuarios ‘producidos en una jurisdicción para ser industrializados o vendidos fuera de la jurisdicción productora y siempre que esta no grave la actividad del productor’.
CA, Resolución (CA) 47/2014, 20/8/2014“Alfredo Brugnoli Cereales SRL c/Provincia de Salta”. Ratificado por la resolución (CP) 11/2015: las compras realizadas por la contribuyente fueron destinadas al mercado interno; al respecto, amerita destacar que cumplidas que fueran las exigencias para la procedencia de la mera compra, es decir, que la producción primaria se encuentre liberada del pago del impuesto y que la misma se remita fuera de la productora para su comercialización o industrialización o eventualmente su exportación, resulta válida la aplicación de dicho instituto de mera compra.
[3] CA, Resolución N° 46/2011, YPF SA c/Pcia. de Chubut, 16/11/2011.
[4] CP, Resolución N° 15/2013, YPF SA c/Pcia. de Chubut, 18/6/2013.
[5] CA, Resolución N° 2/2000, YPF SA c/CABA, 29/3/2000.
[6] Villegas, Héctor B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 10ª ed., Astrea, Buenos Aires, 2016, p. 395
[7] Art. 130 – Ingresos no gravados. – No constituyen ingresos gravados con este impuesto los correspondientes a:
4. Las exportaciones, entendiéndose por tales la actividad consistente en la venta de productos, mercaderías y servicios efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Nacional de Aduanas, excepto las exportaciones vinculadas con actividades mineras y sus servicios complementarios.
Esta exención no alcanza a las actividades conexas de transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza;
[8] CSJN, 16/12/2014.
[9] CSJN, 30/04/2025.
[10] Bidart Campos, Germán J., Manual de la Constitución Reformada, t. II, Ediar, 1997, p. 112
