CP Ricardo M. Chicolino
I. Información Preliminar:
Se trata de una Persona Humana (PH) que desarrolla las siguientes actividades:
- Accionistas con participación no mayoritaria, o
- Accionista con participación mayoritaria
- Director de la misma empresa designado por Asamblea General Ordinaria.
- Que trabaja en relación de dependencia de la misma empresa
- Que factura a la misma empresa bajo su condición de Monotributista
Nos solicitan una opinión respecto de los inconvenientes que podemos observar o señalar en este caso.
A los efectos de expresar una opinión iremos analizando cada una de las normas aplicables con sus correspondientes conclusiones.
II. Obligaciones previsionales por tales funciones.
El Art. 2° de la Ley 24.241 (Régimen Nacional de Seguridad Social – RNSS) dispone en el inciso a) quienes están obligados a ingresar al régimen sus aportes como empleados en relación de dependencia, y en el inciso b) aquellos que deban realizarlo en su carácter de trabajadores autónomos.
Es así como, por el desempeño de su función de director y conforme lo dispone el punto 1) del inciso b) del Art. 2° de la Ley 24.241 un director, Presidente, socio gerente o gerente no socio de una empresa está obligado a tributar al Régimen Nacional de Seguridad Social (RNSS) como trabajador autónomo[1].
III. Un director, socio gerente o gerente no socio, de una sociedad puede desarrollar funciones de empleado en relación de dependencia en la misma empresa.
Para dilucidar si tales PH puede ser considerados a su vez como empleados en relación de dependencia debe considerarse lo dispuesto por:
III.1. Ley de Contrato de Trabajo (LCT – Ley 20.744)
En primer lugar, los Arts. 21° y 22° de la LCT establecen que habrá contrato de trabajo, cualquiera sea su forma o denominación, siempre que una PH se obligue a prestar servicios en favor de otra persona y bajo la dependencia de ésta, durante un período determinado o indeterminado de tiempo, mediante el pago de una remuneración.
A su vez, respecto de la interpretación del Art. 22° de esta Ley, la jurisprudencia definió que existe relación de dependencia cuando se comprueba la existencia de una dependencia técnica, jurídica y económica del empleado respecto del empleador, es decir del empleado – director, socio gerente o gerente no socio – respecto de su propia empresa.
Por su parte el Artículo 27° de la LCT legisla sobre la actividad del socio empleado, análisis que debe extenderse tanto a la situación de un accionista – director, o, de un socio – socio gerente y/o de un gerente no socio.
A tal efecto la norma establece que en los casos en que las PH integran una sociedad y prestan a ésta toda su actividad en forma personal y habitual, con sujeción a las instrucciones o directivas que concretamente se le impartan, serán consideradas como trabajadores dependientes de la sociedad a los efectos de la aplicación de esta ley y de los regímenes legales o convencionales que regulan y protegen la prestación de trabajo en relación de dependencia.
En conclusión, existirá relación de dependencia de un director, de un socio gerente o de un gerente no socio respecto de la sociedad en los casos en que en primer lugar se compruebe o se pruebe en su caso la existencia de un trabajo en relación de dependencia, es decir que dicha PH recibe instrucciones para ejecutar su tarea de un superior, que puede ser el directorio.
Todo ello en la medida en que la función que desempeñe en relación de dependencia sea distinta a la que le corresponde por el ejercicio de su función de director, socio gerente o gerente no socio, de lo contario recibirá dos remuneraciones distintas por el ejercicio de las mismas funciones y esta situación no esta permitida por las normas legales.
III.1.1 Conclusión:
- Lo expuesto, me permite concluir en que un presidente no puede se a su vez empleado en relación de dependencia porque no va a recibir instrucciones de nadie sino de él mismo.
- En este caso se suman los montos asignados por la asamblea o reunión de socios por el ejercicio de su función de director, socio gerente o gerente no socio a los montos pagados en relación de dependencia y el total se compara con los límites de deducción de honorarios previstos en la Ley de Impuesto a las Ganancias y el excedente no es deducible en cabeza de la sociedad. Esta situación implica un ajuste para la sociedad con mas intereses y sanciones que correspondan, ya sea por omisión o defraución.
III.2. Ley 24.241 – (RNSS – Régimen Nacional de Seguridad Social)
El inciso d) del Art. 2° de esta Ley establece las condiciones para que un director o socios de una sociedad pueda ser considerado empleado en relación de dependencia y no duplicar el aporte al RNSS.
En primer lugar, el punto 1) de dicho inciso d) dispone que cuando se trate de socios (entiéndase socios o accionistas) de sociedades para definir su inclusión obligatoria en los incisos a) – relación de dependencia – o b) – autónomo -, o en ambos, serán de aplicación las siguientes normas:
III.2.1 La Sociedad no queda obligada a tributar aportes y contribuciones por el director, socio gerente o gerente no socio que trabaja en relación de dependencia en los siguientes casos:
1. No se incluirán obligatoriamente en el inciso a) – relación de dependencia -:
1.1. Los socios de sociedades de cualquier tipo cuya participación en el capital sea igual o superior al porcentual que resulte de dividir el número 100 (cien) por el número total de socios. De tal manera que, si en una sociedad existen 3 socios A, B y C con las siguientes participaciones:
Socio A: 40 % de participación
Socio B: 30% de participación
Socio C: 30% de participación.
Si dividimos el 100% del capital dividido 3 es igual a un 33.33% cada uno, de tal manera que si el Socio A trabaja en relación de dependencia como tiene una participación mayor al 33.33% no está obligado a tributar como empleado en relación de dependencia y si como autónomo.
(…)
1.4. Los socios de sociedades de cualquier tipo -aunque no estuvieran comprendidos en los puntos anteriores-, cuando la totalidad de los integrantes de la sociedad estén ligados por un vínculo de parentesco de hasta el segundo grado de consanguinidad y/o afinidad.
2. Sin perjuicio de su inclusión en el inciso b), cuando un socio quede incluido obligatoriamente en el inciso a) la sociedad y el socio estarán sujetos a las obligaciones de aportes y contribuciones obligatorios por la proporción de la remuneración y participación en las utilidades que el socio perciba y/o se le acrediten en cuenta, en la medida que exceda el monto que le hubiera correspondido de conformidad con su participación en el capital social.
III.2.2. Inclusión voluntaria en el inciso a) que obliga a la empresa a realizar aportes y contribuciones por el director, socio gerente o gerente no socio que trabaja en relación de dependencia en la sociedad.
El artículo 3° de la L. 24.241 establece la incorporación voluntaria en el inciso a) del Art. 2° – empleado en relación de dependencia que obliga a la empresa a ingresar aportes y contribuciones por el director, socio gerente o gerente no socio – a las PH mayores de 18 (dieciocho) años que a continuación se detallan:
1. Los directores de sociedades anónimas por las asignaciones que perciban en la misma sociedad por actividades especialmente remuneradas que configuren una relación de dependencia.
2. Los socios de sociedades de cualquier tipo que no resulten incluidos obligatoriamente conforme a lo dispuesto en el inciso d) del artículo 2°.
De tal manera que los socios B y C tienen una participación menor al 33.33% y podrán revestir la condición de directores o socios gerente y a su vez trabajar en relación de dependencia desempeñando funciones distintas a las que les corresponde como director o socio gerente o gerente no socio y tributarán únicamente como autónomo en la medida en que voluntariamente manifiesten su decisión de que no se los incluya como trabajadores en relación de dependencia liberando a la empresa de aportes y contribuciones al RNSS.
III.2.3. Conclusiones:
- Un director accionista o socio gerente que posee una participación mayor o igual al promedio solo tiene que tributar autónomos.
- Un director accionista o socio gerente que posee una participación menor al promedio decide voluntariamente pagar autónomo o como trabajador en relación de dependencia.
En el caso de que decida tributar en relación de dependencia, tal decisión obliga a la empresa a tributar aportes y contribuciones.
En el caso que decida tributar como autónomo, como se trata de una decisión personal y voluntaria de la PH que cumple dicha función, debe manifestar por escrito a la sociedad que voluntariamente decidió pagar autónomo y liberar a la sociedad de los aportes y contribuciones calculados sobre su remuneración.
También existe la posibilidad de que libere a la empresa de pagar aportes y contribuciones por el régimen de seguridad social y no del régimen de obra social en cuyo caso dicho aporte podrá ingresarlo como pago a cuenta de su obra social médica particular (OSDE, Medicus, etc.)
- Director no accionista o gerente no socio: su afiliación al régimen en relación de dependencia es voluntaria también.
- Formalización de la definición: considero conveniente que se realice un acta de directorio o de gerentes en la cual se le asignen a los directores o socios gerentes tareas administrativas, comerciales o de producción en relación de dependencia distintas a las que les corresponde por el ejercicio de su función de director o socio gerente y se les establezca una remuneración y un horario, y que en esa misma acta cada uno de ellos manifiesten que voluntariamente decidieron pagar en el régimen de trabajadores autónomos, situación que libera a la empresa de ingresar aportes y contribuciones sobre la misma, aclarando en el caso de que dicha liberalidad no alcanza a la obra social si así fuere.
IV. Situación en el Monotributo.
Conforme la definición de Monotributista prevista en el Art. 2° de la Ley 27.430 y sus modificatorias la actividad de directores, socios gerentes o gerentes no socios no se encuentra incluida en el monotributo, por lo tanto, cualquiera de ellos puede revestir dicha condición por cualquier otra actividad ajena a estas.
En tal situación presentarán su declaración jurada de impuesto a las ganancias por los ingresos gravados que obtengan como directores, socios gerentes o gerentes no socios y por la actividad incluida en el monotributo ingresarán este impuesto quedando liberados de aquel.
IV.1. Un director, socio gerente o gerente no socio ¿puede percibir remuneraciones aprobadas por la asamblea por el ejercicio de tales cargos y además ser empleado en relación de dependencia y también facturar a la sociedad como Monotributista?
A los fines de su categorización el artículo 3° del régimen de monotributo establece que el Monotributista debe considerar para su categorización a la actividad principal, definiéndose como tal a aquella de la cual provengan la mayor parte de sus ingresos.
El artículo 6° de esta ley establece que por la actividad incluida en el monotributo ingresará en sustitución del IVA y Ganancias los montos establecidos, lo cual implica que por el resto de las actividades no incluidas (director, socio gerente o gerente no socio) en este régimen deberán tributar conforme lo establecen las respectivas normas tributarias.
A su vez el artículo 20° de la ley de monotributo establece que quedan excluidos de pleno derecho del régimen los contribuyentes que excedan los parámetros establecidos para su inclusión en el régimen y que están previstos en los incisos a) al e) de éste artículo, como así también aquellos que hayan realizado importaciones de cosas muebles para su comercialización posterior y/o de servicios con idénticos fines, o quienes realicen más de tres (3) actividades simultáneas o posean más de tres (3) unidades de explotación.
En el caso de los directores, socios gerentes o gerentes no socios el cobro de honorarios fijados por la asamblea se considera una actividad a la cual se le suman:
- la actividad en relación de dependencia,
- la actividad por la cual se encuentre en el monotributo
es decir que en el caso de que tuviese otra actividad como el alquiler de inmuebles quedaría fuera del régimen de monotributo.
IV.2. Conclusión:
En mi opinión la dificultad de ejercer el cargo de director, socio gerente o gerente no socio y simultáneamente ser empleado en relación de dependencia y también facturarle a la misma empresa como Monotributista no pasa por una imposibilidad legal sino por una cuestión probatoria ante una fiscalización de ARCA.
Como en general se trata de empresas familiares en las que los socios o accionistas trabajan personalmente en el desarrollo de la actividad empresaria ya representa una dificultad probatoria (en el caso de una fiscalización) separar la función de director de la correspondiente a un empleado en relación de dependencia, y si a dicha dificultad agregamos la facturación como Monotributista cabe preguntarnos ¿Cuáles son las funciones distintas que permiten separar su función de director de su función de empleado en relación de dependencia y a su vez de Monotributista?
La remuneración prevista para cada una de ellas – director, empleado y Monotributista – ¿Cómo se puede probar en relación con actividades distintas?
El organismo de control (ARCA) fiscaliza este tipo de relaciones económicas entre los directores, socios gerentes o gerentes no socios con las empresas que integran e impugnan la deducción del gasto facturado como Monotributista porque no se pudo demostrar en los hechos cual era la tarea distinta desarrollada como director, empleado en relación de dependencia y Monotributista, ajustando en cabeza de la sociedad ante la imposibilidad de deducir como gastos los montos facturados por los directores Monotributista.
Además, el fisco suma los montos erogados por el pago de las facturas de monotributo, de relación de dependencia y los retiros de directores y aplica el límite de deducción de honorarios previsto en la Ley de Impuesto a las Ganancias considerando el excedente como disposición de fondos o dividendos presuntos, en su caso.
Para estos efectos es muy importante considerar que el artículo 116° de la Ley 11.683 establece que en la relación fisco contribuyente se aplica supletoriamente el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, en cuyo artículo 377° define en cabeza de quien cabe la responsabilidad probatoria en el caso de diferencias entre los criterios o actos sostenidos por un contribuyente y ARCA.
Dicho artículo define de manera muy simple y contundente la responsabilidad probatoria y al efecto establece que la carga probatoria le corresponde al que dice. Esto implica que si el contribuyente dice que el director percibe tres remuneraciones:
- como director
- empleado en relación de dependencia, y
- como Monotributista que le factura a la empresa
y puede probar que cada una de ellas remunera tareas distintas a la de director ganará el pleito de lo contrario lo perderá y esto implica un ajuste en cabeza de la sociedad con más intereses y sanciones.
[1] Art. 2 – Están obligatoriamente comprendidas en el Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones y sujetas a las disposiciones que sobre afiliación establece esta ley y las normas reglamentarias que se dicten, las personas físicas mayores de 18 (dieciocho) años que a continuación se detallan:
(…)
b) Personas que por sí solas o conjunta o alternativamente con otras, asociadas o no, ejerzan habitualmente en la República alguna de las actividades que a continuación se enumeran, siempre que éstas no configuren una relación de dependencia:
1. Dirección, administración o conducción de cualquier empresa, organización, establecimiento o explotación con fines de lucro, o sociedad comercial o civil, aunque por esas actividades no obtengan retribución, utilidad o ingreso alguno. (El destacado y subrayado me pertenece).
