CP Ricardo M. Chicolino.
I. Introducción y Marco Normativo del Control de Operaciones de Traslado (COT)
En el derecho administrativo tributario contemporáneo, la tensión entre la potestad imperativa de control del Estado y las garantías constitucionales de los administrados encuentra un punto de fricción crítica en el transporte de bienes.
El Control de Operaciones de Traslado (COT) se ha consolidado en la Provincia de Buenos Aires (PBA) como una herramienta estratégica de lucha contra la evasión, diseñada para aprehender la realidad económica en el momento mismo de la circulación. No obstante, el ejercicio de esta facultad no puede escindirse del respeto al principio de legalidad y a la razonabilidad en la graduación punitiva.
La arquitectura normativa de este régimen se asienta sobre el Artículo 41 del Código Fiscal (Ley N° 10.397) (CF PBA) y encuentra su procedimiento específico en la Resolución Normativa N.º 31/19. Es imperativo destacar que el COT no sustituye, sino que coexiste operativamente con el régimen federal de la Resolución General N° 1415/03 de AFIP.
La finalidad de esta duplicidad informativa queda plasmada en los fundamentos de la Ley N° 13.405: “La iniciativa reposa en la necesidad de dotar a la administración tributaria de herramientas que le permitan conocer el circuito de comercialización y distribución de los bienes… no puede obviarse la trascendencia que detenta la información vinculada a la actividad económica realizada por los contribuyentes de la Provincia.”
Este entramado regulatorio fue el eje de la controversia suscitada el 22 de junio de 2023 en el Peaje Hudson, donde un incumplimiento formal desencadenó un debate sobre la validez intrínseca del acto sancionatorio.
II. Relato de los Hechos y Configuración del Conflicto Jurídico
Lo que inició como un operativo de fiscalización presencial rutinario en la Autopista Buenos Aires – La Plata, devino en un conflicto de sustancial cuantía económica.
Durante el procedimiento, se interceptó un vehículo que transportaba 285 rollos de telas, propiedad de la firma ENOD S.A. Al requerirse la documentación, el conductor exhibió cuatro remitos tipo «R» (bajo normativa de AFIP), pero omitió el COT exigido por la autoridad provincial.
Ante tal omisión, ARBA dictó la Disposición Delegada SEATYS N° 7557, imponiendo una multa de 5.472.000 que representa el 24% del monto del remito de $ 22.800.000.
La defensa del contribuyente articuló los siguientes agravios:
• Omisión involuntaria: La falta de intención dolosa de ocultar la carga.
• Falta de afectación del bien jurídico: Al poseer remitos «R», la administración pudo constatar origen, destino y cantidad, reduciendo la lesión al control fiscal.
• Superposición normativa: La complejidad de cumplir simultáneamente con exigencias federales y provinciales.
La discusión técnica se centró entonces en si el mero incumplimiento formal autoriza un salto punitivo carente de sustento fáctico-jurídico por encima del mínimo legal.
III. Naturaleza Objetiva de los Ilícitos Formales frente a la Razonabilidad Constitucional
En la dogmática de los ilícitos tributarios, las infracciones formales son categorizadas como de naturaleza objetiva. Según la doctrina de Gurfinkel de Wendy y Russo, estas figuras no requieren la indagación del elemento intencional, ya que el daño se presume por la mera obstrucción a la actividad administrativa de fiscalización. Sin embargo, el Principio de Inocencia y el Principio de Razonabilidad (Art. 28 CN) operan como límites infranqueables a la arbitrariedad fiscal.
La posesión de remitos tipo «R» en legal forma, si bien no exime de la sanción por falta de COT, constituye un atenuante trascendental. Al permitir que los inspectores identifiquen la mercadería y su circuito, la lesión al Bien Jurídico Tutelado pierde intensidad.
Por lo tanto, la aplicación de una pena que exceda el mínimo debe estar precedida de un análisis de proporcionalidad que pondere la gravedad real del incumplimiento frente a la transparencia demostrada por otros medios documentales.
IV. El Vicio de Falta de Motivación en la Graduación de la Sanción
La motivación es un requisito esencial para la validez del acto administrativo, consagrado en el Art. 7 inc. e de la Ley N° 19.549 y el Art. 108 del Decreto-Ley 7647/70.
En el caso de ENOD S.A., la Disposición de ARBA incurrió en una Arbitrariedad Manifiesta al fijar la multa en un 24%, excediendo el Mínimo Legal del 20% sin exteriorizar los elementos agravantes que justificaran dicho incremento.
Este ejercicio de una discrecionalidad no motivada rompe el iter lógico que todo acto administrativo debe seguir. La administración falló al no justificar por qué la conducta del contribuyente merecía una severidad mayor a la mínima. Esta carencia no es un defecto formal menor, sino una vulneración sustancial que impide al administrado conocer las razones de su castigo y, por ende, ejercer un control de legalidad efectivo sobre la decisión.
V. La Prohibición de la «Motivación Póstuma» y el Derecho de Defensa
Un pilar del debido proceso sustantivo (Art. 18 CN) es la proscripción de la Motivación Póstuma. En este fallo, el Tribunal Fiscal de Apelación (TFABA) rechazó el intento de la Representación Fiscal de subsanar en su escrito de réplica la falta de fundamentos del acto originario.
El Fisco no puede «mejorar» o integrar la motivación de una sanción una vez que esta ha sido recurrida. Permitir que se introduzcan agravantes ex post facto violaría el Principio de Congruencia y dejaría al contribuyente en indefensión, al habérsele privado de la oportunidad de rebatir esos fundamentos en la instancia administrativa previa.
En consecuencia, ante la ausencia de agravantes debidamente motivados en el acto administrativo original, la única solución jurídica válida es la readecuación de la multa al Mínimo Legal del 20%, equivalente a $4.560.000.
VI. Análisis Crítico del Debate Interno en la Sala III
La sentencia del TFABA del 2 de junio de 2026 reveló una profunda divergencia de criterios jurídicos:
• Voto de la Mayoría (Dra. Rodríguez y Dr. De Pascale): Sostuvieron que la falta de motivación sobre el excedente del 4% tornaba la graduación en arbitraria. Consideraron los remitos «R» como un atenuante de peso que obligaba a retornar a la base de la escala penal por imperio del principio de proporcionalidad.
• Voto en Disidencia (Cdora. Campo): Invocando la doctrina de la CSJN sobre el carácter ejemplarizante de las multas (Fallos 185:251), la Vocal Campo votó por confirmar el 24%. Su argumento se basó en la negligencia recurrente de la empresa, citando un antecedente específico (Sala I, Registro N° 2706) por la misma infracción. Para la disidencia, la reincidencia técnica justificaba la mayor severidad fiscal para asegurar el acatamiento normativo.
Prevaleció el criterio de legalidad estricta de la mayoría, reafirmando que incluso ante contribuyentes con antecedentes, la Administración no queda eximida de su deber de motivar cada punto de la sanción impuesta.
VII. Conclusiones y Recomendaciones para el Compliance Tributario
El fallo «ENOD S.A.» consolida estándares de protección que toda organización debe considerar en su matriz de riesgo fiscal:
- Autonomía del COT: La documentación federal (RG 1415) es necesaria pero insuficiente. El COT es un deber formal autónomo cuya omisión dispara sanciones automáticas debido a su naturaleza objetiva.
- Auditoría de Actos Administrativos: Ante sanciones que superen los mínimos de las escalas legales, es mandatorio auditar la motivación del acto. Cualquier «salto punitivo» sin expresión de agravantes específicos abre la puerta a una impugnación exitosa basada en la Arbitrariedad Manifiesta.
- Gestión de Antecedentes: Si bien la mayoría en este caso priorizó la nulidad por falta de motivación, la disidencia basada en la reincidencia advierte que el historial de compliance de la empresa es un factor de peso que los tribunales merituarán ante cualquier debilidad argumental de la defensa.
En suma, el principio de proporcionalidad actúa como la salvaguarda definitiva del contribuyente frente al poder de imperio, exigiendo que toda sanción sea el resultado de un razonamiento jurídico explícito y no de un ejercicio mecánico de la potestad recaudatoria.