Ricardo M. Chicolino
SUMARIO:
Nuevamente, la Comisión Arbitral ratificó un ajuste de la ARBA en un caso concreto contra una intermediaria de seguros, debido a su inacción probatoria, validando el uso de presunciones fiscales basadas en la realidad económica ante la falta de documentación y la concentración del 99,99% de los gastos en Buenos Aires, lo que desestimó el criterio del contribuyente, destacándose la importancia de la carga probatoria en el Convenio Multilateral.
Esta doctrina fue publicada en:
Práctica Integral Buenos Aires (PIBA)
COMENTARIO A LA RESOLUCIÓN (CA) 4/2026 “PARRADO Y ASOCIADOS SA C/PROVINCIA DE
BUENOS AIRES”
I – INTRODUCCIÓN
La resolución (CA) 4/2026 constituye un precedente relevante en materia de atribución de ingresos en el Convenio Multilateral (CM), en particular, en actividades de intermediación.
El caso se inscribe en la problemática interpretativa del artículo 2 del CM del 18/8/1977, que regula la distribución de ingresos y gastos entre jurisdicciones, así como en la aplicación de criterios específicos para prestaciones de servicios, conforme la resolución general (CA) 14/2017.[1]
No obstante, el eje decisorio trasciende la discusión sustantiva sobre el criterio de atribución, para centrarse en la carga probatoria del contribuyente, cuya inobservancia habilita la utilización de presunciones fiscales, en línea con el principio de realidad económica consagrado en el artículo 27[2] del Convenio Multilateral.
En palabras de la doctrina, “el Convenio Multilateral no puede interpretarse en forma meramente formal, sino que exige atender a la efectiva generación de la riqueza en cada jurisdicción”.[3]
II – HECHOS DEL CASO
La firma Parrado y Asociados SA, dedicada a la intermediación en seguros, promueve acción, en los términos del artículo 24, inciso b), del CM, contra la disposición determinativa (SEATYS) 6129 dictada por la ARBA.
El conflicto se origina en la determinación del coeficiente de ingresos del período fiscal 2018, donde:
– el contribuyente atribuyó ingresos mayoritariamente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA),
– mientras que el Fisco provincial reasignó el 100% de los ingresos a la Provincia de Buenos Aires (PBA), en función de la localización de la sede comercial.
El planteo del contribuyente se basó en:
– la radicación de las compañías aseguradoras en la CABA y
– la supuesta utilización económica del servicio en dicha jurisdicción.
Por su parte, la ARBA fundó su ajuste en:- la inexistencia de prueba sobre actividad en otras jurisdicciones,
– la concentración de gastos en territorio bonaerense y
– la falta de documentación respaldatoria suficiente.
III – LA POSICIÓN DE LAS PARTES
El contribuyente
La accionante invoca:
– El artículo 2 del CM, que establece la atribución de ingresos según su origen.
– La resolución general (CA) 14/2017, que dispone que los ingresos por servicios se asignan a la jurisdicción donde estos se prestan efectivamente.
Asimismo, destaca el régimen de retención aplicable a su actividad (conf. DN Serie “B” 1/2004 de la ARBA, art. 427, y Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, art. 35).
Desde el plano doctrinario, esta postura se vincula con la concepción según la cual, “en materia de servicios, la atribución debe atender al lugar donde la prestación se materializa o produce efectos económicos relevantes”.[4]
El Fisco provincial
La ARBA sostiene:
– La falta de acreditación del criterio utilizado por el contribuyente.
– La ausencia de documentación esencial (pólizas, contratos, siniestros).
– La procedencia de asignar los ingresos conforme la localización del riesgo asegurado.
Asimismo, invoca el principio de carga de la prueba y la presunción de legitimidad del acto administrativo (conf. L. 19549, art. 12).
IV – EL CRITERIO DE LA COMISIÓN ARBITRAL (CA)
La CA rechaza la acción del contribuyente y confirma el ajuste.
Insuficiencia probatoria
Se destaca el incumplimiento de los requerimientos efectuados en el marco de la fiscalización, así como la improcedencia de incorporar prueba en sede recursiva (conf. arts. 7 y 8, Reglamento Procesal de la Comisión Arbitral y Comisión Plenaria[5]).
Validación de la presunción fiscal
Ante la ausencia de prueba, la Comisión considera razonable la presunción fiscal basada en:
– el domicilio de la sede comercial y
– la inexistencia de sustento territorial acreditado en otras jurisdicciones.
Relevancia del coeficiente de gastos
El hecho de que el contribuyente haya asignado el 99,99% de los gastos a la Provincia de Buenos Aires es considerado un indicio relevante de sustento territorial.
Principio de realidad económica
El decisorio se alinea con el artículo 27 del Convenio Multilateral, privilegiando la reconstrucción de la realidad económica ante la falta de prueba.
Régimen procesal aplicable
Cabe destacar que, en el procedimiento ante la Comisión Arbitral, rige su reglamento específico, pero resulta aplicable supletoriamente el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (CPCCN), en especial en materia probatoria.
V – ANÁLISIS CRÍTICO
Preeminencia de la prueba sobre el criterio jurídico
El fallo evidencia que la aplicación de los criterios del artículo 2 del CM queda condicionada a su acreditación fáctica.
Como señala la doctrina, “en los tributos sujetos a distribución interjurisdiccional, la prueba de los hechos económicos resulta determinante para la correcta aplicación de las normas de atribución”.[6]
La carga de la prueba y el CPCCN
La resolución reafirma la carga probatoria del contribuyente, en línea con:
– el artículo 377 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación[7] y
– su aplicación supletoria en el procedimiento ante la Comisión Arbitral.
Al respecto, la doctrina sostiene:
“La carga de la prueba recae sobre quien afirma los hechos constitutivos de su pretensión,principio plenamente aplicable al ámbito tributario”.[8]
En igual sentido, “la presunción de legitimidad del acto administrativo impone al administrado la
carga de demostrar su invalidez”.[9]
Jurisprudencia relevante
La solución adoptada encuentra respaldo en la jurisprudencia de la Corte Suprema:
– En “Filcrosa SA c/Estado Nacional” (Fallos: 322:528), se reconoce la validez de presunciones razonables en materia tributaria.
– En “YPF SA c/Provincia del Chubut” (Fallos: 338:1156), el Tribunal enfatiza la necesidad de atender a la realidad económica en la atribución de ingresos.
– En “Petroquímica Comodoro Rivadavia SA” (Fallos: 312:2467), se reafirma la relevancia del sustento territorial en la determinación de potestades fiscales.
Asimismo, en materia probatoria, la Corte ha señalado que “quien alega un hecho debe probarlo”
(doctrina reiterada, entre otros, en Fallos: 300:1063).
La localización del riesgo asegurado
El fallo convalida implícitamente este criterio.
Al respecto, se ha señalado que, “en materia de seguros, la localización del riesgo constituye un elemento esencial para identificar la jurisdicción donde se manifiesta la capacidad contributiva”.[10]
No obstante, también se ha advertido que “la actividad del productor asesor no se identifica necesariamente con la del asegurador, lo que exige un análisis autónomo del lugar de prestación del servicio”.[11]
El rol del coeficiente de gastosEl decisorio refuerza la importancia del sustento territorial: “La existencia de gastos en una jurisdicción constituye un indicio relevante de la efectiva realización de actividad económica en ella”.[12]
VI – CONCLUSIÓN
La resolución (CA) 4/2026 reafirma tres ejes centrales:
– La primacía de la carga probatoria del contribuyente.
– La validez de presunciones fiscales razonables.
– La centralidad del principio de realidad económica.
Asimismo, pone de relieve la aplicación supletoria del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, lo que refuerza las exigencias probatorias en el procedimiento ante la Comisión Arbitral.
En definitiva, el caso confirma que la correcta aplicación del Convenio Multilateral no se agota en la elección del criterio jurídico, sino que requiere una estrategia probatoria sólida, coherente y oportuna.
Como sintetiza la doctrina: “El federalismo fiscal exige compatibilizar la autonomía provincial con la unidad económica del sistema”.[13]
Por último, y si bien no es un tema incorporado al debate resuelto en esta resolución de caso concreto, en mi opinión, los ingresos de los corredores o intermediarios en el negocio del seguro no deben atribuirse a las jurisdicciones involucradas, conforme lo previsto en el artículo 2 del CM, sino en función de lo expuesto en el artículo 7 del referido Convenio.
Tal opinión se sustenta en el hecho de que el referido artículo 7 del CM distribuye los ingresos de las entidades de seguro, entendiéndose como tales las comprendidas en la ley 20091, denominada “ley de entidades de seguros”, que en su artículo 55 reconoce la función de los auxiliares en el negocio del seguro (productores, agentes, intermediarios, peritos y liquidadores), los que se encuentran sometidos a las obligaciones que les competen en este ámbito legal.[14]
[1] 11/10/2017
[2] Art. 27 – En la atribución de los gastos e ingresos a que se refiere el presente Convenio se atenderá a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se realicen
[3] García Belsunce, Horacio A.: “Derecho tributario”, 6ª ed., Ed. Depalma, Bs. As., 2003, pág. 573
[4] Bulit Goñi, Enrique: “Convenio Multilateral. Análisis teórico-práctico”, LL, Bs. As., 2012, pág. 189
[5] Art. 8 – Al promover la acción deberá acompañarse la prueba documental y ofrecerse las demás pruebas de las que la parte interesada pretenda valerse, no admitiéndose después otros agregados u ofrecimientos, excepto de documentos o hechos cuya existencia resultare desconocida en el momento de la presentación. Serán admisibles todos los medios de prueba, excepto la documental que hubiera sido requerida durante el trámite administrativo de determinación o repetición en sede local, cuando la misma no hubiera sido acompañada en aquella etapa.
Si con posterioridad a la presentación el accionante pretendiera incorporar documentación u otro elemento de prueba que no cumpla con lo establecido en el primer párrafo, la misma será desglosada por el secretario y devuelta al interesado (el destacado me pertenece)
[6] Spisso, Rodolfo R.: “Derecho tributario provincial y municipal”, 2ª ed., Ed. Abeledo-Perrot, Bs. As.,
2015, pág. 423
[7] El art. 377, CPCCN establece la regla general sobre la carga de la prueba: “Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer. Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o excepción. Si la ley extranjera invocada por alguna de las partes no hubiere sido probada, el juez podrá investigar su existencia, y aplicarla a la relación jurídica materia del litigio” (el destacado me pertenece)
[8] Villegas, Héctor B.: “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, 10ª ed., Ed. Astrea, Bs. As.,
2016, pág. 393
[9] Cassagne, Juan C.: “Derecho administrativo”, 9ª ed., LL, Bs. As., 2010, T. I, pág. 317
[10] García Belsunce, Horacio A.: “Derecho tributario”, cit., pág. 579
[11] Bulit Goñi, Enrique: “Convenio Multilateral…”, cit., pág. 201
[12] Spisso, Rodolfo R.: “Derecho tributario…”, cit., pág. 431
[13] García Belsunce, Horacio A.: “Derecho tributario”, cit., pág. 561
[14] Chicolino, Ricardo M.; Perlatti, Sebastián F. y Vernetti, Luciano: “Convenio Multilateral. Análisis
integral de aspectos teóricos, jurídicos y prácticos”, T. II, págs. 751/83