Ricardo M. Chicolino
SUMARIO:
Análisis doctrinario y práctico de la sentencia que delimita el estándar probatorio exigido al agente de retención y restringe la solidaridad automática de directores en ajustes fiscales provinciales.
Esta doctrina fue publicada en:
• Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
Análisis dogmático y práctico de la sentencia “Havanna SA” – Trib. Fiscal Apel. Bs. As. – Sala I – 04/05/2026
I – INTRODUCCIÓN Y ENCUADRE GENERAL DEL RÉGIMEN DE RECAUDACIÓN PROVINCIAL
El sistema tributario de la Provincia de Buenos Aires se ha caracterizado históricamente por una fuerte impronta de recaudación anticipada, estructurada a través de una amplia gama de regímenes de retención y percepción en el impuesto sobre los ingresos brutos (IIB).
En esta arquitectura fiscal, los sujetos privados (empresas y organizaciones de diversa escala) son obligados por la legislación local a actuar como agentes de recaudación, incorporándose de forma forzosa a la relación jurídica tributaria como responsables por deuda ajena o responsables de recaudación. Esta delegación de funciones estatales en cabeza de los particulares obedece a razones de eficiencia fiscal y aseguramiento de la renta pública, amputando el gravamen directamente en la fuente antes de que se perfeccione el ingreso definitivo en manos del contribuyente principal.
Sin embargo, esta delegación no está exenta de tensiones de raigambre constitucional. Una de las zonas más conflictivas en el procedimiento tributario provincial ha sido, sin dudas, el tratamiento de la responsabilidad de los directores e integrantes de los órganos de administración de las personas jurídicas frente a los supuestos incumplimientos de las sociedades que representan.
Durante décadas, el Código Fiscal bonaerense estructuró un sistema de responsabilidad solidaria caracterizado por su rigidez, operatividad objetiva y extensión automática. Bajo este esquema clásico, constatada una omisión de actuar como agente de recaudación por parte de la sociedad, la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) procedía de manera refleja y simultánea a extender la responsabilidad solidaria e ilimitada a todos los miembros del directorio por el mero ejercicio del cargo.
II – EL AJUSTE PRINCIPAL A HAVANNA SA Y LOS ALCANCES DEL RECLAMO FISCAL
La plataforma fáctica de la causa se inicia con la disposición delegada (SEATYS) 11335, dictada el 22/10/2019 por el Departamento de Relatoría III de la ARBA. A través de este acto determinativo de oficio, el organismo de aplicación estableció diferencias en las obligaciones fiscales de Havanna SA (CUIT 33-69723504-9), en su calidad de agente de recaudación del ISIB bajo el régimen general de retención, respecto del período comprendido entre enero y junio de 2014.
El Fisco provincial determinó un monto no retenido de $ 43.133,54, ordenando su pago junto con los correspondientes intereses y recargos previstos en el artículo 96 e inciso f) del 59 del Código Fiscal con más una sanción por omisión equivalente al treinta por ciento (30%) de dicho monto, encuadrando su conducta en la infracción regulada en el segundo párrafo del artículo 61 del referido Código. Como correlato reflejo del ajuste, se declaró la responsabilidad solidaria e ilimitada de cinco integrantes de su órgano de administración (Sres. Carlos Alberto Giovanelli, Chrystian Gabriel Colombo, Guillermo Eduardo Stanley, Francisco Fernando De Santibañes y Delfín Federico Ezequiel Carballo), en los términos de los incisos 2) y 4) del artículo 21 y 24 y 63 del digesto provincial.
III – ARGUMENTOS DE LA DEFENSA
En su defensa la compañía planteó como agravio medular la nulidad del acto administrativo determinativo, acusando la afectación del debido proceso, la amplitud probatoria y el abandono de la búsqueda de la verdad material, considerando que la ARBA dispone de amplias facultades investigativas que debieron ser utilizadas para verificar de oficio si el impuesto supuestamente omitido ya había sido ingresado oportunamente por los proveedores (contribuyentes directos) antes de emitir la determinación de deuda sobre el agente.
Agrega que la inversión de la carga probatoria abandona el criterio de búsqueda de la verdad material que debe gobernar el accionar del Fisco provincial, de lo contrario genera un enriquecimiento sin causa en favor del Fisco al cobrar dos veces el mismo impuesto por un mismo hecho imponible.
En cuanto a la intención fiscal de extender la responsabilidad solidaria alegó su improcedencia ante la ausencia de un nexo subjetivo de dolo o culpa en los directivos e impugnó la constitucionalidad del artículo 21 del Código Fiscal por prever un sistema de solidaridad objetivo, en pugna directa con la ley 19550 general de sociedades y con los principios consagrados en la Constitución Nacional.
IV – LA DISTINCIÓN PROBATORIA ENTRE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN: INAPLICABILIDAD DE LAS CARGAS DINÁMICAS
A la hora de examinar la procedencia del ajuste principal, el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires con el voto conductor del doctor Ángel Carlos Carballal (al que adhirieron sus colegas de Sala) sentó pautas dogmáticas de suma relevancia acerca de las reglas que rigen la distribución de la carga probatoria en el procedimiento tributario.
El Tribunal comenzó por precisar la naturaleza de la obligación sustantiva que pesa sobre el agente de retención: este es un sujeto interpolado en la relación jurídica a quien la norma legal le impone el deber de amputar el tributo directamente en la fuente, de forma tal que queda sometido a consecuencias patrimoniales y represivas en caso de incumplimiento.
En su voto, el doctor Carballal recordó que el agente que ha omitido practicar la retención en la fuente solo puede ser dispensado de su obligación de pago si acredita de manera fehaciente que los contribuyentes directos (en este caso, los proveedores de la firma) declararon e ingresaron las sumas respectivas en tiempo oportuno.
Esta liberación se asienta en la necesidad de evitar una duplicación del pago que enriquecería sin causa al erario. Sin embargo, el fallo resulta tajante: la carga de probar este ingreso recae en forma exclusiva y primordial sobre el agente de retención omisor, siendo improcedente trasladarla a la Administración Tributaria El recurrente pretendió argumentar que correspondía aplicar la doctrina de las “cargas dinámicas de la prueba”, debiendo el Fisco verificar en sus bases de datos internas el cumplimiento fiscal de los proveedores, en tanto posee mejores herramientas para ello.
Frente a este planteo el doctor Carballal diferenció -en su relación con la carga dinámica de la prueba- los regímenes de retención respecto de los de percepción, considerando que en estos últimos es viable aplicar con cierta flexibilidad las cargas dinámicas (ya que los extremos por acreditar constan de forma generalizada en las bases de datos de la ARBA respecto de un universo atomizado de clientes), mientras que en el caso del régimen de retención la situación es opuesta.
El agente de retención opera con proveedores específicos con quienes mantiene un vínculo comercial directo e individualizado y se encuentra en una posición inmejorable para realizar el seguimiento de la venta o prestación de servicios, exigir la documentación de respaldo y coordinar las constancias probatorias con sus contrapartes.
V – EL ESTÁNDAR PROBATORIO ESTRICTO DEL INFORME TÉCNICO (ARBA) 208/2006: EL CASO DE ROAD SEGURIDAD SA
El Tribunal validó los exigentes términos del informe técnico 208/2006 de la ARBA, el cual detalla los extremos fácticos por acreditar por parte del agente para liberarse de la responsabilidad en el plano impositivo, no siendo suficiente la acreditación de que el proveedor presentó su declaración de ISIB de manera global y abstracta. Es mandatorio probar:
- que la operación vinculada al pago efectuado se encuentre documentada con factura o documento equivalente que reúna los requisitos establecidos en la normativa de facturación aplicable [RG (AFIP) 1415];
- que dicha factura se encuentre debidamente registrada en el Libro IVA Ventas del emisor o en sus registros contables llevados en legal forma;
- que el importe de la operación se encuentre expresamente incluido en la declaración jurada del proveedor o prestador y forma parte del monto imponible declarado para el ISIB en el anticipo que corresponda, y se haya efectivamente ingresado el pago del saldo resultante.
Durante la etapa de prueba de descargo abierta administrativamente bajo la disposición delegada (SEATYS) 5137/2019, se libraron seis oficios informativos a proveedores de Havanna SA, obteniéndose respuesta únicamente de dos firmas: Road Seguridad SA y Los Gallegos Martínez Navarro SA. En relación con Road Seguridad SA, la prueba aportada consistió en una nota firmada por su presidente informando una única operación comercial con Havanna SA el 7/3/2014, instrumentada por la factura N° 0003-00006682 por un importe total de $ 181.500 en la cual no hubo retenciones. Adjuntó únicamente una copia de la declaración jurada CM03 del Convenio Multilateral (jurisdicción 902 – Buenos Aires) y constancia de inscripción en la AFIP, informando el extravío de los Libros de comercio solicitados acompañando una certificación policial de extravío.
En su análisis, el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires consideró la insuficiencia probatoria rechazando la pretensión exonerativa de la contribuyente, aclarando que el rigor formal en su sustanciación es el único camino viable para neutralizar las determinaciones impositivas sobre agentes omisores.[1]
VI – EL QUIEBRE DE LA SOLIDARIDAD OBJETIVA DE LOS DIRECTORES: LA DOCTRINA “TOLEDO” DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES
Definida la suerte del ajuste principal, el fallo se adentra en el análisis del aspecto más trascendente del recurso: la extensión de la responsabilidad solidaria e ilimitada a los cinco directores de la compañía. El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires regulaba tradicionalmente una solidaridad de tipo objetiva y refleja, y el organismo recaudador interpretaba que, bajo los artículos 21 y 24 del citado texto, la mera demostración de la calidad de director o representante legal de la persona jurídica durante el período fiscalizado constituía una prueba suficiente de su intencionalidad.
No obstante, el Tribunal recordó que esa construcción jurídica ha quedado definitivamente desplazada a partir del precedente “Toledo, Juan Antonio”, dictado por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, donde el máximo tribunal provincial declaró que la responsabilidad solidaria prevista por el Código Fiscal no puede interpretarse como un supuesto de imputación objetiva.
Por el contrario, sostuvo que la responsabilidad de los administradores requiere la acreditación concreta de un comportamiento personal reprochable, esto es, la existencia de culpa o dolo en el incumplimiento de los deberes tributarios.
En tal sentido, la mera condición de director de la sociedad resulta insuficiente para atribuir responsabilidad patrimonial, siendo imprescindible que la Administración Tributaria demuestre cuál fue la conducta individual desplegada por cada uno de los administradores y de qué modo dicha actuación contribuyó causalmente al incumplimiento fiscal verificado.
El Tribunal destacó que este nuevo estándar interpretativo armoniza el régimen tributario provincial con los principios generales de responsabilidad previstos por la Ley General de Sociedades, descartando definitivamente toda forma de responsabilidad refleja o automática.
De esta manera, al no haberse acreditado en el expediente ningún elemento que permitiera individualizar conductas dolosas o culposas atribuibles a los directores codemandados, correspondía revocar la extensión de la responsabilidad solidaria oportunamente dispuesta por la ARBA.
El Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires por unanimidad de votos consagró un cambio de paradigma en la Provincia de Buenos Aires al decretar la inaplicabilidad y revocación de la responsabilidad solidaria así extendida haciendo uso de la prerrogativa otorgada por el artículo 12 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires. Dicho precepto, si bien veda en términos generales a los órganos de la administración pública la facultad de declarar de manera originaria la inconstitucionalidad de las leyes tributarias, habilita excepcionalmente al Tribunal Fiscal a “no aplicar” aquellas normas locales cuya inconstitucionalidad haya sido declarada previamente por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires o por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Esta “hipótesis habilitante” se configuró plenamente en el caso analizado que le permitió al Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires invocar la doctrina constitucional sentada por la Suprema Corte bonaerense el 30/8/2021 en la causa “Toledo, Juan Antonio contra ARBA. Incidente de revisión” (C. 121.754), doctrina que fue inmediatamente ratificada por el Máximo Tribunal provincial el 31/8/2021 en los precedentes “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Insaurralde, Miguel Eugenio” (A. 71.078) y “Casón, Sebastián Enrique c/Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/pretensión anulatoria” (A. 72.776).
En estos fallos fundamentales la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires declaró por mayoría la inconstitucionalidad de los artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal, señalando la “sobreviniente irrazonabilidad” del sistema de solidaridad provincial.
En tales sentencias la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires realizó un análisis comparativo del régimen bonaerense frente al previsto en la ley 11683, que prevé un procedimiento riguroso de derivación de responsabilidad en el que se exige acreditar el incumplimiento del deudor principal, la intimación administrativa previa a este, la intimación al responsable solidario con oportunidad de defensa, y, fundamentalmente, consagra que la solidaridad se asienta sobre bases eminentemente subjetivas (dolo o culpa), en contraposición al mecanismo de atribución puramente automático y reflejo. Al no contemplar el Código local una posibilidad razonable de exención o dispensa basada en la falta de culpa o en la conducta prudente del directivo, la Suprema Corte de Justicia consideró que la norma vulneraba diversos preceptos constitucionales, entre ellos los artículos 1, 10, 11, 15 y 57 de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires y los artículos 1, 18, 28, 31 y el inciso 22) del artículo 75 de la Constitución Nacional.
Para desarticular la presunción legal automática que involucraba a los administradores de la empresa, el Tribunal Fiscal de Apelación concluyó que no existía en las actuaciones administrativas elemento alguno que demostrara la intervención directa e individual de los directores involucrados en el manejo contable, impositivo o en las decisiones específicas sobre las retenciones de la firma.
VII – EL REQUISITO DE INDIVIDUALIZACIÓN DE CONDUCTAS: EL VOTO DE LA DOCTORA CECILIA A. OROZ
El voto de la vocal contadora Cecilia Alejandra Oroz aporta el estándar probatorio que a partir de este precedente le será exigible a la ARBA al momento de pretender extender la responsabilidad solidaria a los directivos de una corporación al puntualizar que la inconstitucionalidad declarada en el precedente “Toledo” de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires se fundamenta en la crítica directa a dos vicios estructurales en los que incurre sistemáticamente el Fisco:
Considerar que la imputación administrativa se realiza de forma “automática” a la totalidad de los miembros que integran el directorio, considerado como un órgano colectivo de administración, sin atender a las funciones efectivamente asignadas e individualmente desempeñadas por cada uno de ellos en el día a día de la sociedad.
Pretender que el régimen opere en clave meramente objetiva, prescindiendo del análisis del dolo o de la culpa del sujeto imputado.
La vocal puntualiza que la actuación de un director dentro de una sociedad anónima no puede presumirse uniforme ni homogénea, ya que la organización interna de las personas jurídicas distribuye funciones específicas entre sus integrantes, pudiendo existir directores con incumbencia financiera, administrativa, comercial o meramente institucional.
Por ello, sostiene que toda imputación de responsabilidad solidaria exige una individualización precisa de las conductas, demostrando qué deber concreto incumplió cada director, cuál fue su grado de participación en la decisión cuestionada y de qué manera esa conducta incidió causalmente en la omisión tributaria verificada.
La ausencia absoluta de este análisis individual determina —según expresa el voto— la nulidad sustancial de la derivación de responsabilidad, por carecer del presupuesto subjetivo indispensable para su procedencia.
En el caso concreto, la ARBA no produjo elemento probatorio alguno que permitiera distinguir el comportamiento de cada uno de los cinco directores alcanzados por la determinación de oficio.
No se acreditó quién tenía a su cargo la administración financiera de la sociedad, quién supervisaba el cumplimiento de las obligaciones fiscales, quién impartía instrucciones al sector contable ni cuál había sido la concreta participación de cada uno de ellos respecto de las retenciones omitidas.
En tales condiciones, concluye la doctora Oroz, la responsabilidad solidaria pretendida por el organismo recaudador carecía de sustento jurídico suficiente y debía ser dejada sin efecto, solución que coincidió plenamente con el voto del doctor Carballal y conformó la decisión unánime de la Sala.
VIII – REFLEXIONES FINALES
El precedente “Havanna SA” constituye uno de los pronunciamientos más relevantes dictados por el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires en materia de responsabilidad tributaria de administradores societarios durante los últimos años.
Su importancia excede ampliamente el caso concreto, pues consolida la recepción administrativa de la doctrina constitucional elaborada por la Suprema Corte de Justicia bonaerense en “Toledo”, abandonando definitivamente un sistema de solidaridad automática que durante décadas generó innumerables controversias judiciales.
Desde la perspectiva de los agentes de recaudación, el fallo reafirma un criterio igualmente estricto respecto del estándar probatorio exigido para obtener la liberación de responsabilidad en los supuestos de omisión de retenciones.
La carga probatoria permanece íntegramente en cabeza del agente omisor, quien deberá acreditar mediante documentación fehaciente que el contribuyente principal declaró e ingresó correctamente el impuesto correspondiente, no resultando trasladable dicha obligación al Fisco mediante la invocación de las cargas dinámicas de la prueba.
De esta manera, la sentencia delimita con claridad dos planos jurídicos claramente diferenciados: por un lado, mantiene un criterio severo respecto de la responsabilidad objetiva del agente de retención frente al incumplimiento de sus deberes legales; por el otro, exige un estándar subjetivo particularmente riguroso para cualquier intento de extensión patrimonial hacia los administradores sociales.
Este doble criterio aparece plenamente compatible con los principios constitucionales de razonabilidad, culpabilidad y debido proceso, constituyendo probablemente el nuevo paradigma interpretativo que regirá en adelante los litigios vinculados con la responsabilidad tributaria provincial de directores y administradores societarios.