CP Ricardo M. Chicolino[1]
I. Hechos.
Petroarsa SA (PSA) demandó la inconstitucionalidad del art. 1° de la ley 8834[2] de la Provincia de Tucumán que incrementó la alícuota del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) en función de los ingresos gravados (G), no gravados (NG) y exentos (E) del contribuyente por el desarrollo de cualquier actividad en todo el territorio de la Nación.
Sostiene en su presentación el contribuyente que el método previsto en dicha norma para determinar la alícuota del ISIB no respeta el requisito de territorialidad que caracteriza al ISIB y constituye en consecuencia un exceso del Fisco local.
En su instancia previa, la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán (CSJT) revocó el pronunciamiento de la Sala III de la Cámara en lo Contencioso Administrativo que había declarado la inconstitucionalidad del art. 1° de la ley local 8834.
II. Cuestión Sujeta a debate
II.1. Postura del contribuyente
En su apelación considero que la alícuota establecida en el art. 1° de la ley 8.834 violenta lo establecido en el art. 9° de la ley 23.548 según el cual el ISIB solo puede
gravar actividades que el contribuyente desarrolla dentro del ámbito provincial.
Destaca que la conciliación entre la definición de HI prevista en el Código Fiscal de la Provincia de Tucumán (CFT) con el requisito de gravabilidad definido en el artículo 9° de la Ley de Coparticipación Federal de Recursos Tributarios (LCFRT) L. 23548 solo se manifiesta en la medida en que la norma local capte como manifestación de capacidad contributiva el desarrollo de la actividad en el ámbito territorial de la provincia pues el ingreso obtenido solo posee relevancia cuando representa la retribución de esa actividad gravada en la provincia.
El hecho de que la alícuota se incrementa en función de los ingresos brutos obtenidos en todo el país implica que no se limita a los ingresos obtenidos en el ámbito provincial, sino que abarca también los provenientes de otras actividades realizadas fuera de dicho límite territorial, violentando así el precepto mencionado.
Manifiesta en su apelación que el HI del ISIB admite únicamente una forma de adecuarse a la LCFRT que consiste en captar, como manifestación de capacidad contributiva, exclusivamente el desarrollo de actividad en el territorio provincial, de manera tal que el ingreso sólo posee relevancia cuando representa la retribución de esa actividad gravada en dicho territorio.
Agrega además que como consecuencia de las alícuotas progresivas fijadas por el art. 1° de la ley local 8.834 el ISIB se desnaturaliza en su esencia incurriendo en un supuesto de analogía con el impuesto a las ganancias situación que se encuentra vedada en el plexo normativo de la L. 23.548.
II.2. Postura de la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán.
Sostuvo el máximo tribunal provincial que el modo de calcular la alícuota a través de una escala progresiva en función de los ingresos G, NG y E no constituye un criterio que priva directa o indirectamente de la condición de territorialidad tanto al Hecho Imponible (HI) como a la Base Imponible (BI) del ISIB.
Con el voto del juez Posse, al que adhirieron los jueces Estofán y Acosta se pronunciaron señalando que la distinción existente entre el HI y la BI del ISIB, permite a la Provincia fijar alícuotas incrementales sin sujeción al requisito de sustento territorial, pudiendo computar a tal efecto los ingresos obtenidos por el contribuyente fuera de la provincia, sin dejar de reconocer que si bien ambas nociones representan conceptos distintos su grado de vinculación permiten tal supuesto.
Consideraron que computar la totalidad de los ingresos obtenidos en todo el país constituye una manifestación de la capacidad contributiva global del sujeto a los fines de fijar progresivamente la alícuota final que éste debe abonar en concepto de ISIB, cuyo HI y BI respetan el criterio de sustento territorial, respetando el criterio que establece que las provincias pueden elegir el método adecuado para la determinación del tributo, que así percibido será válido y legítimo en la medida que con ello no se grave específicamente actividades extraterritoriales.
De esta manera la CSJT hizo lugar al recurso interpuesto por la Provincia fijando como doctrina legal que se “Incurre en arbitrariedad y. por ende, resulta descalificable
como acto jurisdiccional válido, la sentencia que, distorsionando el alcance del requisito de sustento territorial, declara, por reputarlo violatorio de este último, la inconstitucionalidad de una norma provincial que establece un incremento diferencial de la alícuota correspondiente al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos en función de lo que el
legislador local ha adoptado como parámetro indicativo de la capacidad contributiva del sujeto obligado, siendo que el hecho y la base imponibles de dicha gabela se mantienen debidamente dentro de los límites de la jurisdicción de la Provincia de Tucumán”.
II.3. Dictamen del Procurador General de la Nación.
Recepta el criterio de que los agravios del recurrente suscitan cuestión federal suficiente para habilitar la vía intentada sin desconocer que las cuestiones debatidas sean de derecho público local —y, como regla, ajenas al recurso del art. 14 de la ley 48— considerando que la temática planteada admite revisión en supuestos excepcionales en lo que, como en el presente, la sentencia previa prescindió de la consideración de argumentos conducentes para la correcta decisión del caso
En su análisis el PGN destaca que, si bien la CSJT reconoció el vínculo innegable existente entre el HI y la BI omitió todo análisis respecto de si ambos conceptos junto con la alícuota, en razón de dicho vínculo, debían cumplir con el requisito de sustento territorial, quedando en consecuencia excluidos los ingresos obtenidos fuera de la provincia a los efectos de fijar la progresividad del ISIB.
Dicha omisión significó soslayar el tratamiento de cuestiones decisivas, oportunamente introducidas por las partes y reconocidas por la propia sentencia apelada, con la consecuente afectación irremediable del derecho de defensa en juicio.
II.4. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Consideró como antecedente que, con posterioridad al dictado de la sentencia apelada, la CSJT declaró la inconstitucionalidad del art. 1° de la L. 8834 tanto en “Gasnor S.A. c/Provincia de Tucumán[3]” como así también en “Yuhmak S.A. c/ Provincia de Tucumán[4]” en las que se discutieron cuestiones idénticas a “PSA”.
En “Gasnor”, el juez preopinante Estofán sostuvo, en voto al que adhirió el juez Gandur, que “el art. 1° de la ley 8.834, al establecer un sistema de alícuotas progresivas que vienen determinadas por la capacidad contributiva global del sujeto legal tributario, mensurada por sus ingresos obtenidos en cualquier jurisdicción del país y provenientes de cualquier actividad G, NG o E quiebra la congruente y razonable vinculación que ineludiblemente debía existir entre el HI la BI y el sustento territorial del ISIB.
Agregó en su voto que las rentas devengadas en extraña jurisdicción – léase ingresos generados en extraña jurisdicción – quedan gravadas dado que son ellas
las que permiten la aplicación de una alícuota mayor generando el incremento del quantum debeatur[5].
Por su parte el juez Posse sostuvo con su voto que la separación conceptual entre HI y BI no implica una desvinculación lógica de los referidos elementos, pues ambos están normativa y operativamente vinculados por el principio de territorialidad, de manera tal que, si el presupuesto fáctico o material del Tributo configurado por el HI está constitucionalmente circunscripto a la jurisdicción local y el presupuesto económico de la determinación del monto implicado en la BI no puede soslayar esa limitación; que es lo que ocurre cuando la norma determina una alícuota diferenciada más gravosa y por ende regresiva para los contribuyentes a quienes se les computan los ingresos de otras jurisdicciones”.
Con ello dichos magistrados fundamentaron la desvinculación entre la doctrina que emana de “Gasnor” y “Yuhmak” con la sostenida en Petroarsa al sostener que “analizada la estructura lógica de la norma local (…) quedó evidenciada en el razonamiento del precedente ‘Petroarsa (…)’ (sic) la falacia de no advertir la extensión inconstitucional de la BI (presupuesto económico de la norma) que incluye para su ponderación a los ingresos provenientes de las actividades extra-jurisdiccionales”.
Además, consideraron que dicho criterio sella desfavorablemente la constitucionalidad del artículo analizado, tornando innecesario abordar otras aristas del tema debatido; lo que los lleva a fijar un criterio diferenciado del establecido en “Petroarsa”.
III. Conclusiones
Tal como fue reconocido por la CSJN el sistema político adoptado en nuestra carta magna se sustenta en que los poderes de la soberanía se encuentran divididos entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales, siendo que primeros revisten la calidad de supremos y absolutos y se aplican en todo el territorio de la República, es decir, aún dentro del perteneciente a las propias provincias; en tanto que los segundos si bien presentan los mismos caracteres debe circunscribirse su ejercitación al ámbito territorial de cada provincia.
Tal es así que las provincias pueden legislar con relación a cosas o personas ubicadas en su jurisdicción provincial dado que los poderes conferidos por la CN solo pueden ser ejercidos en su territorio, de manera tal que éstas solo pueden ejercer el poder no delegado al gobierno federal.
Con respecto al ejercicio de los poderes tributarios la CSJN ha señalado que tanto la creación de impuestos como la definición del HI, BI, alícuotas, exenciones son del resorte exclusivo de las jurisdicciones provinciales con la amplitud que al respecto defina sus respectivos poderes legislativos, ya sea que se trate de personas, propiedades, posesiones, franquicias, privilegios, profesiones o derechos; siendo indudable en la doctrina, que ellas pueden exceptuar de gravar a determinada clase de bienes, o a hacer que este recaiga de diversa manera sobre los distintos ramos del comercio, ocupaciones y profesiones; determinar el monto de dicho gravamen por el valor de la propiedad, su uso o poder de producción, y adoptar el valor nominal o real de los papeles comerciales para los mismos fines, así como otros sistemas tributarios razonables y conforme a los usos generales; sin que los Tribunales de la Nación puedan declararlos ineficaces a título de ser opresivos, injustos o inconvenientes, si no son contrarios a la Constitución General[6].
Tal como concluye en su dictamen la Dra. Laura M. Monti resulta claro que “… cada provincia puede cobrar el ISIB únicamente a la actividad ejercida dentro de su territorio y que los ingresos formarán parte de su base imponible en tanto representen un “índice razonable para medir la riqueza producida” por la actividad desarrollada dentro de ese ámbito espacial. En estas condiciones, forzoso es colegir que los ingresos generados por actividades desarrolladas fuera de la Provincia de Tucumán no pueden ser tenidos en cuenta para cuantificar el monto de la obligación tributaria devengada por la actividad desempeñada dentro de esa provincia sea que pretenda considerárselos para formar la base imponible del ISIB o bien para graduar su alícuota.
La situación resuelta por el máximo tribunal no impide la utilización de alícuotas progresivas en el ámbito del ISIB, sino que limita su graduación a la consideración de los ingresos obtenidos en el ámbito provincial.
Las legislaciones provinciales que contemplan la posibilidad de graduar las alícuotas en función de los ingresos G, NG y E de todo el país tendrán que adaptar sus textos limitándolos al criterio que emana de la doctrina jurisprudencial que comentamos, y obviamente admitir los reclamos por repetición del tributo en los casos que corresponda. Oportunamente señalé[7] que la aplicación del criterio previsto en el artículo 1° de la Ley 8.834 de la Provincia de Tucumán que se declara inconstitucional, junto con la práctica también ejercida por muchas jurisdicciones provinciales de no contemplar en la adecuación de los parámetros de la escala progresiva la incidencia de la fuerte inflación existente en nuestro país en los último años, provocó que cada vez una mayor cantidad de empresas pequeñas y medianas sufriera un incremento injustificado de las alícuotas afectando su capacidad contributiva.
[1] Director de Tax&Legal Bussines Advisor SRL.
[2] “Art. 1 – Modificase la Ley 8.467 y sus modificatorias (ley impositiva de la provincia), en la forma que a continuación se indica: 1. En el art. 7 incorporar como segundo, tercer y cuarto párrafos, los siguientes: “Las alícuotas establecidas para las actividades detalladas en el anexo indicado en el párrafo anterior, se incrementarán de acuerdo con la siguiente escala: a) Cero coma cinco por ciento (0,5%) para el total de ingresos comprendidos entre la suma de pesos doscientos cincuenta millones ($ 250.000.000) y pesos quinientos millones ($ 500.000.000). b) Cero comas setenta y cinco por ciento (0,75%) para el total de ingresos comprendidos entre la suma de pesos quinientos millones uno ($ 500.000.001) y pesos mil millones ($ 1.000.000.000). c) Uno por ciento (1%) para el total de ingresos que superen la suma de pesos mil millones ($ 1.000.000.000). A fin de determinar la escala correspondiente se computará el total de ingresos gravados, no gravados y exentos del contribuyente obtenidos en el período fiscal 2014, por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la provincia …”
[3] CSJT, Gasnor SA c/Pcia de Tucumán s/inconstitucionalidad, 27/10/2020.
[4] CSJT, Yuhmak SA c/Pcia. de Tucumán s/inconstitucionalidad, 26/11/2020.
[5] Cantidad debida.
[6] Fallos 105:273, 307:360, 149:260.
[7] CHICOLINO, Ricardo M. La capacidad contributiva del ISIB: un principio constitucional en crisis, Editorial Errepar, Revista PIBA, 11/2023; El tratamiento de las diferencias de cambio en el ISIB y la incidencia de la inflación en el incremento de la presión tributaria de las PYMEs, Doctrina Tributaria Errepar, 11/2021; 18° Congreso Tributario del CPCECABA, 20 al 22/10/21, Las alícuotas progresivas en el ISIB y la afectación de la capacidad contributiva.
